本提示僅供會計師事務所及相關從業人員在執業時參考，不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師的職業判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業人員在執業中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業判斷確定，不能直接照搬照抄。

為幫助執業人員深入理解新收入準則中可變對價確認條件的相關規定，北京注協專家委員會做出如下提示。

一、會計準則關于可變對價的相關規定

（一）現行收入準則規定

除銷售退回、折讓<參見《企業會計準則講解（2010版）》第十五章第二節>外，現行收入準則沒有專門針對可變對價的具體規定。

（二）新收入準則規定

新收入準則在第十五條、第十六條、第二十四條和第二十五條中，對可變對價確認條件及其會計處理做出明確規定。

二、關于可變對價確認的考量

新收入準則未明確可變對價的定義，現引用2015年12月，由中國會計準則委員會組織翻譯，中國財政經濟出版社出版發行的《國際財務報告準則2015》（以下國際財務報告內容均來自于此）的相關內容供參考。根據國際財務報告準則相關內容分析，如果企業獲得對價的權利以某一未來事件的發生或不發生為條件，則形成可變對價。可變對價通常包括折扣、退款、返利、積分、價格折讓、退貨、績效獎金、罰款、特許權使用費等。

新收入準則第十六條對可變對價的確認包含兩個重要條件，即“是否極可能發生轉回”（以下簡稱極可能）和“是否屬于重大轉回”（以下簡稱重大轉回），且兩個條件必須同時滿足。例如：如果發生轉回的金額重大，但不是“極可能”轉回或者“基本確定”不會轉回，此時該部分可變對價可以確認收入；如果“極可能”發生轉回，但是轉回的金額不重大，也可以就可變對價確認收入。一般情況下，如果可變對價占合同交易價格（可變+固定）的比例不“重大”，無論轉回的可能性是多少，將該可變對價確認收入都是符合準則要求的。

新收入準則頒布后，由于“極可能”這個條件相對嚴格，導致很多企業傾向于完全不確認可變對價。因此，需要同時考慮轉回金額是否“重大”，避免走向另一個極端。

（一）如何判斷可變對價確認條件中的“極可能”

1.“極可能”的釋義

“極可能”是2017年新修訂的企業會計準則引入的新術語，但新修訂相關準則并未給出“極可能”的定義及量化標準。《國際財務報告準則》術語表對“極可能”的解釋為“比很可能的可能性要大得多”。

2.“極可能”程度的量化參考標準

《企業會計準則第13號—或有事項》應用指南規定：履行或有事項相關義務導致經濟利益流出的可能性，通常按照下列情況加以判斷：

結果的可能性	對應的概率區間
基本確定	大于95%但小于100%
很可能	大于50%但小于或等于95%
可能	大于5%但小于或等于50%
極小可能	大于0 但小于或等于5%

根據上述內容分析，新收入準則中的“極可能”應該與上述“基本確定”的含義基本相同，也就是說“極可能”的發生概率應該大于95%。而實務中能夠判斷為“極可能”的情況，需要比較嚴格的判斷條件和充分的證據支撐。

（二）如何判斷可變對價確認條件中的“重大轉回”

“重大轉回”是新收入準則引入的新術語，且準則也沒有給予具體解釋，只是規定“企業在評估累計已確認收入是否極可能不會發生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重。”即考慮可變對價對收入確認的影響程度。這一比重通常可以根據可變對價條款涉及的不確定性情況，采用適當的估計方法測算而得。因此，此處的重大與否是相對合同交易價格（可變對價與固定對價的總和）而言，并非針對財務報表整體的重要性程度。這就意味著，可能某一事項由于可變對價確認導致的收入轉回金額對財務報表整體而言并非重大，但對于合同交易價格而言是重大的，則該事項仍然屬于不能確認可變對價的情形。至于“重大”的量化標準，目前仍然屬于職業判斷。

（三）影響“極可能”和“重大轉回”的參考因素

國際財務報告準則第15號第57段指出：“可能增加收入轉回的可能性或轉回金額量級的因素包括但不限于下列各項：

1.對價金額極易受到超出主體影響范圍之外的因素影響。此類因素可能包括市場波動性、第三方的判斷或行動、天氣狀況，以及已承諾商品或服務較高的陳舊過時風險。

2.關于對價金額的不確定性預計在較長時期內均無法消除。

3.主體對類似類型合同的經驗（或其他證據）有限，或相關經驗（或其他證據）的預測價值有限。

4.主體在實務中對相似情形下的類似合同提供了較多不同程度的價格折讓或不同的付款條款和條件。

5.合同具有大量且分布廣泛的可能發生的對價金額。”

盡管上述指引采用列舉方式，并未涵蓋所有可能的因素，但仍然有助于對可變對價確認條件的分析，使用者應結合具體情況和上述兩個條件進行職業判斷。

三、可變對價確認條件判斷示例

【示例1】

甲企業與A公司簽訂合同，為其提供三年的資產管理服務。除每季度末按照管理的資產價值收取2%的管理費外，三年內當資金收益超過可觀察市場指數收益時，甲企業還將獲取資金收益20%的績效獎勵費。因此，合同中的管理費和績效獎均為可變對價。

甲企業按照合同應收取的對價取決于市場，因此極易受企業之外因素的影響，屬于影響“極可能”和“重大轉回”的因素中的項因素。甲企業如果在合同開始日將管理費或獎勵費的可變對價估計金額包括在交易價格中，則極可能發生累計已確認收入的重大轉回。因此，只能在不確定性消除后確認收入。

【示例2】：

甲企業自行研發的新產品正式投入市場，在與客戶簽訂的合同中明確約定客戶享有七天無理由退貨權利，且該產品屬于首次上市且在行業內也屬于新產品。該事項需要分別以下兩種情形考慮：

（一）甲企業沒有該商品是否可能面臨大量退回的估計經驗，同行業也沒有這方面的經驗可供參考。

此情形屬于影響“極可能”和“重大轉回”因素中的第三項因素，即無法可靠估計其可變對價。因此，該項新產品收入應待無理由退貨期終止后、不確定性消除時確認。

（二）該產品在行業內雖屬于新產品，但此前已經由A公司率先推出并取得了成功。甲企業獲悉A公司并未產生大量退貨，并結合甲企業此前的市場調查，甲企業合理預計至少有60%的產品不會退回。

針對該種情形，甲企業如果100%的確認產品收入，則有可能導致接近40%的產品收入轉回。因此，可以

作者：　來源：　編輯：baggio 【打印此文】【加入收藏】【字體：大 小】